境外注册的企业也可能成为中国税收居民企业

近期，上市医药企业Z公司发布年报，披露企业在中国税收居民企业认定和间接股权转让方面可能存在税收不确定因素。作为上市公司，税收居民身份的认定，不但影响其税收成本，还会影响年报数据的披露。实务中，企业通常需要自行判断税收居民身份。因此，在境外注册的上市公司，需要关注中国税收居民企业认定的条件，还需要关注取得税收居民企业身份后应尽的纳税义务。

注册在哪国就算哪国居民企业？

不一定！

Z公司在年报中披露，Z公司（注册地为开曼群岛）及其中国境外的附属子公司，暂未被认定为中国税收居民企业。如果中国税务机关通过相关认定标准测试，确定了其中国税收居民身份，则Z公司及其在中国境外的附属子公司取得的全球收入，需适用25%的税率在中国缴纳企业所得税。

是否具备税收居民身份，是判断企业是否需要在该国履行纳税义务的关键依据。根据《境外注册中资控股居民企业所得税管理办法（试行）》（国家税务总局公告2011年第45号，以下简称“45号公告”），境外中资企业居民身份的认定，主要有两种形式，一种是企业自行判定，并提请税务机关认定；另一种是税务机关调查发现予以认定。同时，我国企业所得税法规定，在中国境外注册成立，但是实际管理机构在中国境内的企业，属于中国居民企业，取得的来源于中国境内、境外的所得都应在中国缴纳企业所得税。由此来看，实际管理机构的认定是判断企业税收居民身份的关键。

那么，如何判断企业实际管理机构是否在中国境内呢？根据《国家税务总局关于境外注册中资控股企业依据实际管理机构标准认定为居民企业有关问题的通知》（国税发〔2009〕82号，以下简称“82号文件”），如果境外注册的中资控股企业同时符合四项标准，应判定其为实际管理机构在中国境内的居民企业：

一是企业负责实施日常生产经营管理运作的高层管理人员及其高层管理部门履行职责的场所主要位于中国境内；

二是企业的财务决策和人事决策由位于中国境内的机构或人员决定，或需要得到位于中国境内的机构或人员批准；

三是企业的主要财产、会计账簿、公司印章、董事会和股东会议纪要档案等位于或存放于中国境内；四是企业50%或以上有投票权的董事或高级管理人员经常居住于中国境内。

尽管82号文件主要适用于在境外注册的中资控股企业，但实务中，对于部分在中国境外注册、主要控股股东并非中国境内的企业或者企业集团，立足于中国市场，在中国境内有广泛业务布局的企业，税务机关可能会参照82号文件的标准，判断企业的税收居民身份。以Z公司为例，尽管其注册地为开曼群岛，但其总部和主要经营地位于上海，且在中国境内成立了研发中心。基于这样的情况，Z公司在年报中披露其存在被认定为中国税收居民企业的风险。

被认定为中国居民企业影响大吗？

比较大！

税收居民企业身份的认定，主要影响企业所得税的缴纳。如果企业被认定为中国税收居民，需要就其来源于中国境内、境外的所得缴纳企业所得税。与此同时，集团内的中资子公司在向其支付股息时，属于符合条件的居民企业之间的股息，可以视为免税收入，免予缴纳企业所得税。

作为中国税收居民企业，需要关注向非居民股东分红的税务处理。以Z公司为例，如果Z公司被认定为中国税收居民企业，其向非居民企业股东支付股息时，应代为扣缴预提所得税。非居民企业股东出售，或者以其他方式处置Z公司股份取得的收入，也将被视为来源于中国境内的收入，需要缴纳预提所得税。

根据45号公告，境外注册中资控股企业被认定为中国税收居民企业后，在税收征管方式上会发生变化。以Z公司为例，如果Z公司被认定为中国税收居民企业，就应当按照分季预缴、年度汇算清缴的方式，在中国申报缴纳企业所得税。同时，Z公司需要以人民币计算缴纳企业所得税。即使Z公司以人民币以外的货币计算所得，也应当根据规定折合成人民币计算缴纳企业所得税。

需要提醒的是，如果非境内注册居民企业终止生产经营或者居民身份发生变化，应当自停止生产经营之日，或国家税务总局取消其居民企业身份之日起60日内，向主管税务机关办理当期企业所得税汇算清缴。

再来看一个借款费用的税前扣除相关政策的实务案例：

有企业在去年发生了几笔借款费用，能在企业所得税汇算清缴中税前扣除吗？

一、借款费用税前扣除的一般规定：

二、利息支出的税前扣除

企业在生产经营活动中发生的下列利息支出，准予扣除：

(一)非金融企业向金融企业借款的利息支出、金融企业的各项存款利息支出和同业拆借利息支出、企业经批准发行债券的利息支出；

(二)非金融企业向非金融企业借款的利息支出，不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分。

三、特殊情况

问题一

如果企业投资者投资未到位而发生的利息支出,如何进行税前扣除？

答：企业投资者在规定期限内未缴足其应缴资本额的，该企业对外借款所发生的利息，相当于投资者实缴资本额与在规定期限内应缴资本额的差额应计付的利息，其不属于企业合理的支出，应由企业投资者负担，不得在计算企业应纳税所得额时扣除。

问题二

关联方企业间的利息支出能全额税前扣除吗？

答：企业从其关联方接受的债权性投资与权益性投资的比例超过规定标准而发生的利息支出，不得在计算应纳税所得额时扣除。

在计算应纳税所得额时，企业实际支付给关联方的利息支出，不超过以下规定比例和税法及其实施条例有关规定计算的部分，准予扣除，超过的部分不得在发生当期和以后年度扣除。企业实际支付给关联方的利息支出，除符合《财税〔2008〕121号》第二条规定外，其接受关联方债权性投资与其权益性投资比例为：金融企业，为5：1；其他企业，为2：1。

企业如果能够按照税法及其实施条例的有关规定提供相关资料，并证明相关交易活动符合独立交易原则的；或者该企业的实际税负不高于境内关联方的，其实际支付给境内关联方的利息支出，在计算应纳税所得额时准予扣除。

问题三

我公司向自然人借款发生的利息支出，如何进行税前扣除？

答：要分情况讨论：

（一）企业向股东或其他与企业有关联关系的自然人借款的利息支出，应根据《中华人民共和国企业所得税法》第四十六条及《财政部、国家税务总局关于企业关联方利息支出税前扣除标准有关税收政策问题的通知》（财税〔2008〕121号）规定的条件，计算企业所得税扣除额；

（二）企业向除第（一）条规定以外的内部职工或其他人员借款的利息支出，其借款情况同时符合以下条件的，其利息支出在不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分, 根据税法第八条和税法实施条例第二十七条规定，准予扣除。

1．企业与个人之间的借贷是真实、合法、有效的，并且不具有非法集资目的或其他违反法律、法规的行为；

2．企业与个人之间签订了借款合同。

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本文来源：中国税务报、上海财政，亿企学会二次整理发布。