瑞纳智能：股份支付费用应该是一次性确认还是分期分摊？

一、问询情况

2020年7月13日，瑞纳智能设备股份有限公司向深交所提交招股说明书，申报创业板上市，经过三轮审核问询，于2021年5月20通过了上市委会议的审核。

在深交所下发的第二轮审核问询函中的“问题三：关于股份支付”，涉及到股份支付计量方式的问题：

“.....2019年，发行人与部分员工约定了服务年限为6年的股权激励计划。发行人称，此次股权激励是在综合考虑员工在发行人及子公司工作期间的业绩考评情况和历史工作年限确认的，故一次性确认股份支付费用。”

请发行人说明：发行人将2019年股权激励有关的股份支付费用一次性计入发生当期，而未在服务期内分摊并计入经常性损益是否符合《企业会计准则》及《首发业务若干问题解答（2020年6月修订）》问题26的规定？

请保荐人、发行人律师对问题（1）、（2）发表明确意见，请保荐人、申报会计师对问题（3）发表明确意见。

二、问询关注点

根据 《首发业务若干问题解答》（2020年6月修订）问题26的规定：

“确认股份支付费用时，对增资或受让的股份立即授予或转让完成且没有明确约定服务期等限制条件的，原则上应当一次性计入发生当期，并作为偶发事项计入非经常性损益。对设定服务期的股份支付，股份支付费用应采用恰当的方法在服务期内进行分摊，并计入经常性损益，发行人及中介机构应结合股权激励方案及相关决议、入股协议、服务合同等有关服务期的条款约定，充分论证服务期认定的依据及合理性。”

瑞纳智能设备股份有限公司在股权激励中约定了6年的服务期，却一次性确认股权支付费用，存在与规定不符，存在影响报告期最后一年的财务数据的问题。因此，从深交所审核问询的关注点看，股权激励如约定服务期的，应该在约定的服务期内进行分摊，并计入经常性损益，而不能进行一次性确认，作为偶发事件计入非经常性损益。

三、回复理由

针对深交所审核问询的关注点，瑞纳智能的回复解释主要有四点：

1、无法对股权激励对象在过去服务与未来约定服务之间进行权重分配

虽然持股员工签订的《股权激励协议书》中约定了6年锁定期，但在确定授予对象及额度时，主要考虑的因素是被激励对象在公司工作年限及工作期间考评情况，未对激励对象历史服务情况及未来约定服务期进行权重分配，无法在过去的奖励和未来服务之间采用恰当的方法分摊授予额度，故采用一次性确认股份支付费用的方式。

小编点评：这个解释，具有一定合理性，但避重就轻。协议书明确约定是6年服务期，明显是基于未来的锁定，从权重分配上肯定是侧重于未来的价值贡献，分摊比重理应是可以确定，即使分摊额度不合理。

2、相关影响金额较小，激励对象离职对发行人业绩不会产生重大影响

报告期内，公司员工持股平台瑞翰远共有5名股权激励对象在服务期未满6年情况下离职，转让价格为出资额加上4.75%的年化收益；员工持股长风盈泰共有2名股权激励对象在服务期未满6年情况下离职，转让价为出资额加4.75%的年化收益，7名激励对象离职的影响金额较小，对发行人业绩不会产生重大影响，故在授予时一次性计入当期费用，并认为，公司在会计处理时未考虑服务期因素具有合理性。

小编点评：这个解释理由，好像难于说通，虽然离职人员给了年化收益，金额不大，但激励对象离职时间存在不确定，股份支付费用是否在离职当期确认，才更为合理呢？

3、进行了会计差错更正，将附带服务期条款的股份支付费用在授予日一次性确认更正为在服务期内分期摊销

2016年12月，发行人一次性确认股份支付金额为728.56万元；2019年8月，发行人一次性确认股份支付金额为1820.51万元，假设上述股份支付金额按照6年服务期分期计入损益，对发行人2018-2020年扣除非经常性损益后归属于母公司所有者的净利润影响金额分别为-131.97万元、-200.17万元和-403.92万元，对相关财务指标影响较小。

小编点评：这个解释理由，算是正面回应了一次性确认股份支付费用对发行人的报告期的各项财务数据影响较小，具有较高的合理性。

4、承认存在理解不够深入、全面，并进行了差错更正，但不认为是内控不完善

5月4日， 在《发行人及保荐机构关于审核中心意见落实函的回复》中，发行人承认，本次差错更正是对《企业会计准则》及《26">首发业务若干问题解答（2020年6月修订）》问题26中有关规定理解不够深入、全面，导致在确定股份支付费用确认方式上存在差错，对相关财务指标影响较小。公司相关差错更正符合《企业会计准则第28号—会计政策、会计估计变更和会计差错更正》规定，不属于会计基础工作薄弱、内控不完善的情形。

小编点评：这个回复，是在《发行人及保荐机构关于审核中心意见落实函的回复》中出具的，在意见落实的这个时点，发行人其实是承认了存在股份支付的处理问题，并同步进行了会计差错更正。虽然不承认是会计基础薄弱以及内控不完善的情形，但至少表明了“认错”的态度。因此，股份支付的会计处理的确存在问题，但并未对最终的审核通过造成实质影响。

四、案例小结

结合案例分析看，如果股权激励的相关文件中明确约定了服务期和锁定期，股份支付在会计处理上是必须要进行分摊，不能作为偶发事件，按一次性进行确认。但如果有合理的解释，以及进行差错更正，对报告期的财务数据不产生实际影响，交易所的审核还是具有一定的容忍度。

因此，对于拟上市企业在设计股权激励方案以及签署股权激励相关文件时，要注意服务期和锁定期的安排，否则会涉及到报告期内的股份支付费用是否要分摊的问题，影响报告期最后一年的利润数据，进而影响公司估值以及对公司上市造成实质影响。

五、相关法规、规则

2021年5月，财政部发布了5个有关股份支付准则的应用案例，集中解决股份支付处理实务中普遍存在争议的问题。

其中，第五个案例《股份支付准则应用案例——以首次公开募股成功为可行权条件》，对股权激励中，如果没有具体服务期限约定，但明确约定以公司完成首次公开募股为非市场业绩条件的，在会计处理上，要求合理估计未来完成首次公开募股的可能性及完成时点，将授予日至改时点的期间作为等待期，并在等待期内每个资产负债表日对预计可行权数量作出估计，确认相应的股权激励费用。

如果预计完成首次公开募股的时点发生变化的，应当根据变化后的时点重新确定等待期，截至当期累计应确认的股权激励费用扣减前期累计已确认金额，作为当期应确认的股权激励费用。

实务中，有的股权激励计划中会明确规定服务期限，也有类似股权激励计划会通过非市场业绩条件安排隐含服务期限要求，那么在会计处理上，根据财政部发布的这个案例看，则是要求进行分期分摊股份支付费用。