拆迁补偿支出的税务处理

在“三旧”改造中，作为项目改造主体的房地产开发企业，不可避免需要向纳入改造范围内的原土地、房屋权属人支付拆迁补偿费用。鉴于房地产开发企业需要支付的拆迁补偿费用金额往往非常大，并且支付拆迁补偿费用涉及的税务处理复杂，因此，正确掌握其税务处理，对于房地产开发企业准确编制改造项目的成本预算从而估算项目的利润至关重要。

在“三旧”改造的实践中，房地产开发企业支付拆迁补偿费用的形式一般包括三种方式：以货币形式支付， 以非货币形式支付，兼有货币形式与非货币形式的支付。同时，房地产开发企业支付拆迁补偿费用，税务处理涉及增值税、土地增值税、企业所得税与契税。房地产开发企业在进行税务处理时，需要区分拆迁补偿费用的货币与非货币支付形式，进行相应的税务处理。

01

以货币形式支付拆迁补偿费用

涉及的税务问题

（一）增值税：

房地产开发企业以货币形式向改造范围内的原土地、房屋权属人支付拆迁补偿费用时，按照《财政部 国家税务总局关于明确金融、房地产开发、教育辅助服务等增值税政策的通知》（财税〔2016〕140号）第七条规定，如果房地产开发企业属于一般纳税人，则其销售所开发的房地产项目（选择简易计税方法的房地产老项目除外），在取得土地时向其他单位或个人支付的拆迁补偿费用允许在计算销售额时扣除。

此处应该注意，根据财税〔2016〕140号文，允许房地产开发企业扣除销售额的拆迁补偿费用，并没有明确是否必须是房地产开发企业支付给改造范围内的土地或房产原权属人的拆迁补偿费用。在“三旧”改造特别是旧村改造中，可能存在改造范围内的物业已经由原权属人即农村集体经济组织出租给集体土地使用方使用的情况。房地产开发企业在改造过程中，既包括向农村集体经济组织支付拆迁补偿费用，也存在向集体土地使用方支付拆迁补偿费用的情况。这时，房地产开发企业向农村集体经济组织支付拆迁补偿费用是允许按规定扣除增值税的销售额的。但是，目前的税收政策没有明确房地产开发企业向集体土地使用方支付的拆迁补偿费用也允许扣除增值税的销售额。此外，按照改造范围内的物业租赁合同约定的权利义务主体，房地产开发企业并不属于其中的当事人。

所以，为避免税收不确定的风险，房地产开发企业在需要向集体土地使用方支付拆迁补偿费用的情况下，需要通过与原权属人即农村集体经济组织及集体土地使用方签订三方合同，农村集体经济组织应收取的拆迁补偿费用通过委托房地产开发企业向集体土地使用方转付拆迁补偿费用的方式实现。通过以上处理，房地产开发企业向集体土地使用方支付的拆迁补偿费用，在证据链上就属于房地产开发企业需要负担的向农村集体经济组织支付的拆迁补偿费用。

（二）企业所得税与土地增值税：

房地产开发企业向村集体经济组织或集体土地使用方直接支付货币补偿，属于与取得收入相关的合理的支出，确认为房地产项目的土地征用及拆迁补偿费，计入开发产品计税成本，按规定予以扣除。

（三）契税：

根据《财政部 国家税务总局关于国有土地使用权出让等有关契税问题的通知》（财税〔2004〕134号）规定，出让国有土地使用权的，其契税计税价格为承受人为取得该土地使用权而支付的全部经济利益。以协议方式出让的，其契税计税价格为成交价格。成交价格包括土地出让金、土地补偿费、安置补助费、地上附着物和青苗补偿费、拆迁补偿费、市政建设配套费等承受者应支付的货币、实物、无形资产及其他经济利益。以竞价方式出让的，其契税计税价格，一般应确定为竞价的成交价格，土地出让金、市政建设配套费以及各种补偿费用应包括在内。因此，房地产开发企业向改造范围内土地或房产原权属人支付的货币形式拆迁补偿费用，构成契税计税价格。

02

以非货币形式支付拆迁补偿费用

涉及的税务问题

当房地产开发企业以非货币形式支付拆迁补偿费用，也就是以回迁房补偿给改造范围内土地或房产原权属人时，这种情况下房地产开发企业在向土地或房产原权属人移交回迁房时，应根据移交的回迁房及其用地的产权首次登记情况进行判断应如何进行税务处理。

（一）增值税：

不动产登记部门直接将回迁房及其用地首次登记到改造范围内土地或房产原权属人，房地产开发企业属于为改造范围内土地或房产原权属人无偿提供建筑服务，应按照视同销售的相关规定缴纳增值税 。

回迁房及其用地权属首次登记在房地产开发企业名下，再通过转移登记将权属办至改造范围内土地或房产原权属人名下。房地产开发企业按照合同约定无偿移交回迁房，属于无偿转让不动产，应按照视同销售的相关规定缴纳增值税。

房地产开发企业发生视同销售时，应根据《财政部国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）的规定，按照下列顺序确定销售额：

1.按照纳税人最近时期销售同类服务、无形资产或者 不动产的平均价格确定。

2.按照其他纳税人最近时期销售同类服务、无形资产 或者不动产的平均价格确定。

3.按照组成计税价格确定。组成计税价格的公式为：

组成计税价格=成本×（1+成本利润率）

房地产开发企业发生增值税视同销售行为，按照财税〔2016〕36号文规定，其纳税义务发生时间为服务、无形资产转让完成的当天或者不动产权属变更的当天。因此，具体到房地产开发企业以回迁房补偿给改造范围内土地或房产原权属人的行为，该项视同销售的增值税纳税义务发生时间应为房地产开发企业向土地或房产原权属人移交回迁房的时间。

至于是否允许房地产开发企业在销售其按一般计税方法计税的房地产项目（选择简易计税方法的房地产老项目除外）时将以上相应的视同销售金额在计算销售额时扣除，这个事项在目前的税收政策文件中并没有明确规定。根据按实质课税的原则，以非货币形式支付拆迁补偿费与以货币形式支付拆迁补偿费不应该有不同的税收待遇，因此房地产开发企业在销售其按一般计税方法计税的房地产项目（选择简易计税方法的房地产老项目除外）时，应允许其将以上相应的视同销售金额在计算销售额时扣除。不过在目前的税收征管实践中，主管税务机关可能有不同的看法。

（二）企业所得税与土地增值税：

不动产登记部门直接将回迁房及其用地首次登记到改造范围内土地或房产原权属人，房地产开发企业发生的回迁房建设支出，确认为房地产开发企业改造项目的土地征用及拆迁补偿费支出，计入开发产品计税成本，按规定予以扣除。

回迁房及其用地权属登记首次登记在房地产开发企业名下，再通过转移登记将权属办至改造范围内土地或房产原权属人名下。房地产开发企业按照合同约定无偿移交回迁房，属于无偿转让不动产，应视同销售确认收入，同时将此确认为房地产开发企业改造项目的土地征用及拆迁补偿费支出，计入开发产品计税成本，按规定予以扣除。

（三）契税：

根据《财政部 国家税务总局关于国有土地使用权出让等有关契税问题的通知》（财税〔2004〕134号）规定，出让国有土地使用权的，其契税计税价格为承受人为取得该土地使用权而支付的全部经济利益。以协议方式出让的，其契税计税价格为成交价格。成交价格包括土地出让金、土地补偿费、安置补助费、地上附着物和青苗补偿费、拆迁补偿费、市政建设配套费等承受者应支付的货币、实物、无形资产及其他经济利益。以竞价方式出让的，其契税计税价格，一般应确定为竞价的成交价格，土地出让金、市政建设配套费以及各种补偿费用应包括在内。因此，房地产开发企业向改造范围内土地或房产原权属人支付的非货币形式拆迁补偿费用，构成契税计税价格。

三、凭证管理

房地产开发企业向改造范围内土地或房产原权属人支付拆迁补偿费用，按照以上规定进行增值税、企业所得税与土地增值税的税务处理时，需要取得能证实拆迁补偿费用真实、与收入相关、合理的完整证据链。

根据《财政部 国家税务总局关于明确金融、房地产开发、教育辅助服务等增值税政策的通知》（财税〔2016〕140号）规定，这些证据包括：拆迁协议、拆迁双方支付和取得拆迁补偿费用凭证等能够证明拆迁补偿费用真实性的材料。财税〔2016〕140号文并未强调改造主体在进行税务处理时必须取得发票。但是按照现行增值税政策规定，改造范围内土地或房产原权属人取得的拆迁补偿费用按规定是属于增值税应税收入，其中符合条件的可享受免征增值税优惠。

因此，改造范围内土地或房产原权属人取得拆迁补偿费用时可按规定开具增值税发票或向主管税务机关申请代开增值税发票。享受免征增值税优惠的，在开具增值税普通发票时，应当在税率或征收率栏次填写“免税”字样， 发票上不显示税额。