增值税与虚拟现实:如何对加密虚拟货币进行增值税相关处理？

增值税制度迎来了互联网时代的挑战。特别是在金融服务的背景下，虚拟现实遭遇欧洲增值税制度，事情变得尤其复杂。增值税的世界里存在着一个财政主题公园，在其中，真实的和法律的现实被叫停或颠倒。试图掌控银行业好似用你的手握住一块果冻一般。那么，当一个人试图在财政主题公园中握住一块果冻时，会发生什么呢？

虚拟现实与增值税

第一直觉，在增值税背景下，虚拟现实技术难以理解和表达。

但是，涉及互联网的各种类型的交易可以被整合在一起，从而容易看出:其一，会产生哪些与增值税相关的问题；其二，是否的确是市场中的消费支出，从而导致要征收增值税。

第一，在销售和购买现实生活中货物和劳务的过程中，可将互联网视为工具。例如，从货物或劳务供应商那里购买书籍、家具、衣服、电影票或火车票，将互联网用作营销、订购和支付的工具。

随之而来的问题包括:一是会导致在以目的地为原则的增值税制度下与征税地相关的问题，即难以确定消费者是何处居民；二是与交易者履行的职责相关的问题，即交易者是公开或未公开的代理商，或仅仅是网络销售平台的提供者。

但是，现实生活中发生的供应及其产生的问题与使用互联网 (如，邮购，通过电话订购机票以及预定) 产生的问题没有不同之处。

消费者也使用互联网平台出售现实生活中的货物和劳务。此处，互联网平台提供者可以提供电子服务、中介服务或实际转售通过平台销售的货物或劳务。

这也会产生一些问题，例如，供应地的问题，互联网平台提供者扮演的角色以及消费者的身份 (消费者是否已经变成交易者且应缴纳增值税)等问题。

第二，互联网除了被视为营销、订购和支付的工具外，还被用来分配内容 (译者注:即相关信息)。制造商和消费者从内容提供商处购买互联网上的内容和软件解决方案。例如，从在线“书店”购买的电子书、电影和其他商品。

此外，还有社交网络的会员费和就在线与离线游戏支付给交易者的金额。这就是人们所说的“电子商务”。此处，也会产生一些问题，包括有关供应地和中介服务的增值税处理办法。

更重要的是，甚至可能没有一个交易者参与上述交易。相关内容通过对等网络 (又称点对点或端对端，以下简称 P2P) 的形式进行共享，而不需要内容提供商介人。在 P2P 网络运营中，内容提供商也可能是消费者。

参与各端的计算机容量被用来分享相关内容。事实上，这种现象不仅仅存在于消费者非法分享电影和音乐，而且，像 Skype 这样的大公司在提供服务时也使用这种技术。

在 P2P 内容分享模式中，一般情况下，所提供的服务和所进行的支付(现金或实物) 之间似乎没有必然的关联，至少从欧盟增值税的相关规定看是这样的。

欧盟增值税制度相关规定非常严格，即支付必须是直接就所提供的劳务或货物进行的支付，而且，对奖励性支付不征税。没有人在提供相关内容时要求其他人进行支付。

接受服务或内容的合同条件规定，一个人必须加人 P2P 网络，而且，如果有必要，可能要分配和/或提供内容。上述规定不会改变相关分析。在正常的活动中，上述合同条件不应被视为接受供应者为获得报酬提供了独立的服务。

而且，当一端没有以提供供应为目的介入 P2P 网络时，那么，该活动是否构成以获取所得为目的的使用财产的活动 (即经济活动) 值得商榷，因为该端没有获得直接支付。

在 P2P 网络中分享现实生活中的资产也会出现上述类似问题。但是，使用资产支付报酬可能会导致不同的结果。

第三，随着互联网应用的普及，虚拟货币或虚拟钱币应运而生。虚拟货币或虚拟钱币不以银行纸币、硬币等法定货币形式存在，仅以计算机系统中的电子编码存在。

虚拟货币被欧洲中央银行定义为一种由其开发者发行和控制、特定虚拟社会成员使用和接受、不受监管的数字货币。必须区分两种不同类别的双向虚拟货币。

其中一类虚拟货币是可以在特定程序或游戏中购买特定的虚拟货物或劳务的虚拟货币。例如，虚拟世界“第二人生”中的“林登币”，林登币可以在网络平台购买虚拟资产，而且，还可以转换成美元；又例如，“魔兽世界”的“哇黄金”。显然，这种虚拟货币目的是为推广特定产品。

还有加密虚拟货币。加密虚拟货币既不依赖于任何特定的虚拟程序或游戏而存在，也不是由销售平台或游戏的交易者所发行。

加密虚拟货币用于支付在虚拟世界或现实世界提供的一般性供给，且不具有其他特征。大家最熟知的加密虚拟货币是比特币，事实上还存在多达 275 种不同的加密虚拟货币。

对双向虚拟货币的增值税处理办法是增值税领域的关注点。如何对双向虚拟货币征收增值税是本文后续部分讨论的重点。

欧盟增值税制度下相关问题处理

欧盟增值税指令3中只有第 135 条第1款 (e)项明确规定了对货币纸币和硬币等法定货币的处理办法，该条款规定，对与货币以及作为法定货币的纸币和硬币相关的交易(包括议付) 免征增值税，但货币收藏者除外。

这也就是说，供收藏用的黄金、白银和其他金属硬币或纸币通常不能作为法定货币来使用。另外，根据该指令实施条例第 45 条之规定，2006/112/EC第 135 条 (L) 款 (E) 项的铂金贵金属不适用免规定。

对欧盟增值税指令的解释应在欧盟法律背景下进行，因此，欧盟增值税指令的概念和定义与欧盟法律其他领域的概念和定义具有关联性。欧盟有很多与货币相关的条例。

在欧盟洗钱指令中没有对货币进行定义，相反，提到了“对财产的洗钱行为”，这是一个宽泛的定义。用于监管在欧盟提供支付服务的支付服务指令也没有对货币进行定义，但是，其明确规定了包含在内以及排除在外的特定类型的支付活动。

在欧盟法律中，监管发行电子货币活动的电子货币指令对“货币”进行了最接近的定义。电子货币指令第 2 条第 2 款对电子货币定义如下:

支付服务指令第 4 条第5款规定，支付交易行为是指由付款人或收款人发起的管理、转移或提取资金的一种行为，而不考虑付款人和收款人之间的潜在义务如何。

但是，可以得出一个结论，即加密虚拟货币不符合电子货币指令中对电子货币的定义。

根据欧盟增值税法相关规定，欧盟法院已经在几个案件中对在更广泛的背景下使用货币进行了解释。首先，法院赞同，就劳务供应支付现金对价的纳税人是因为自己没有给自己提供相关劳务。

这些实际上是符合欧盟相关法律规定的，根据欧盟法律的相关规定，转移资金既不是转让货物，也不是转移劳务。

案例法还把不缴纳增值税的范围扩展到了债务转让(非资金转移)，资本认缴以及股票发行。但是，欧洲法院认定出售股份和转让保险合同属于获得对价的供应，应缴纳增值税。

有关各种代金券典型处理办法的结论与欧盟委员会有关代金券处理办法的建议进行一个对比。

欧盟委员会把代金券定义为一种携带有获得货物或劳务的权利、获得货物或劳务打折价的权利的工具，而且，在行使上述权利的同时必须履行相应的义务。上述三种类型的代金券是有区别的。

第一类是单用途代金券 (SPV)，这类代金券为持有人提供获得货物或劳务的权利，且在发行之时，货物或劳务的供应商、供应地点以及适用的增值税税率都已确定。从本质上讲，单用途代金券就是具有预付款性质的 Lebara 电话卡这种类型的代金券。

第二类是折扣代金券，为持有人提供获得货物或劳务折扣价的权利。Granton卡就是这种类型的折扣代金券。

第三类代金券，既不是折扣代金券，也不是单用途代金券，而是一种多用途代金券。英国 Astra Zeneca 案件中所讨论的代金券本质上即是这种多用途代金券。但是，支付服务不属于多用途代金券。

根据欧盟委员会的建议，如果由发行人以外的其他人销售价格低于票面价值的代金券，那么，分销多用途代金券应被视为该代金券的获取者为销售者提供的一种服务。

若此代金券兑换成货物和劳务，兑换人应就相关供应缴纳增值税。提供可兑换的多用途代金券，其本身是提供一种权利，因此其属于物物交换的特性常常被忽略。这种隐蔽的供应造成了增值税征收困难。

根据现在对代金券的定义，代金券是具有以下属性的票据，即票据的接受人具有提供相关货物或劳务的义务，票据是接受人提供相关货物或劳务的报酬或部分报酬；或者，在票据或相关文件中明确了票据接受人具有潜在供应者的身份，包括使用票据的期限和条件。

因此，如果提案被采纳，增值税指令中有关支付工具的定义将被否定。

虚拟货币及其增值税处理办法

当虚拟现实和虚拟货币遭遇增值税现实会发生什么呢?从有关虚拟货币的结论可知，最难应对的虚拟货币是双向虚拟货币。

在讨论虚拟货币的增值税处理办法之前，我们先从经济视角简要讨论什么是货币。应对货币进行法律层面和金融层面的分类。以下讨论在金融方面衡量货币的标准。

货币有三项功能，分别是价值存储、记账单位和支付工具。作为价值储存，货币可保存在不同时期的购买力。

由于货币有固定的价值，因此，可作为记账单位，并简化了价格之间的对比。货币还可以作为支付工具，确保交易的需求和供应同时实现。以上就是货币与增值税相关的所有功能，货币具有的其他功能在此不涉及。

从金融衡量标准的角度看，货币是只具有上述三项功能的所有资产或物品，其他的则不是货币。

其他类型的双向虚拟货币还具有其他功能，即促销和/或提供在线游戏和平台的某些特定功能。

在欧盟增值税制度中，识别加密虚拟货币是至关重要的，这不仅仅是金融衡量标准的要求，也是增值税相关特征的要求。单纯的财富转移本身并不是任何生产或消费活动，因此，单纯的财富转移不在对消费支出征税的征收范围内。

如果增值税制度的基本特性保持不变，那么，表现为单纯的财富转移的货币，以及具有同样特性的所有其他物品在转移时也不在增值税的征收范围内。

然而，同样重要的是，同时还具有消费特性的上述所有物品必须被纳入增值税的征收范围。

纯金融资产交易不在增值税征税范围内。另外，如果对单纯的储蓄和资金转移也征收增值税，就会破坏增值税对消费征税的特性。这就是多用途代金券应当具有除了货币特性以外的其他特性的原因。

从非增值税，即法律的角度看，加密虚拟货币不是法定货币，既不是传统意义上的、也不是法律角度的货币。加密虚拟货币不是由中央货币当局发行，也不受任何机构的监管。

从控制和风险、发行政策和规定等方面可以把加密虚拟货币与现实货币区别开来。因此，加密虚拟货币的基本金融特征 (加密虚拟货币具有货币的三个功能，再无其他功能) 和法律上的划分(加密虚拟货币不是货币) 明显不一致。

各国对加密虚拟货币的处理办法也存在差异。有的国家基本上把比特币视为一种债务票据。而另一些国家则把比特币视为一种要对其征税的可供选择的支付工具 (非金融类的)。 也有评论家建议，比特币是一种多用途代金券，应该按此处理。

根据欧盟委员会有关对代金券处理办法的最初建议，把加密虚拟货币划归为一种多用途代金券是有道理的。但是，从欧盟理事会修正案中的措辞可见，加密虚拟货币不是多用途代金券。加密虚拟货币既不代表所提供的货物或劳务，也不代表潜在供应者的身份。

这与虚拟加密货币功能的金融特征是一致的。新的定义中代金券应具有促销目的也与此一致。

欧洲法院对瑞典案件的判决取决于哪个方面应优先考虑。如果要优先考虑功能性和金融性，加密虚拟货币应该被视同任何其他债务票据的等价物来对待，而不管加密虚拟货币与这些票据在法律方面的不同。

从本质上看，使用加密虚拟货币是处理债务、存储财富、比较价值的一种方式，不再具有其他功能。但是，进一步从法律层面来看，可将加密虚拟货币区分为不受监管的替代性的支付工具，不应归为可以免税的债务交易。

没有国家会特别热衷加密虚拟货币，因为加密虚拟货币是无政府状态的产物，且在政府控制之外运作，而且，人们不能使用加密虚拟货币纳税。

对加密虚拟货币征税，如同在制度的轮子上置人一根棍子，是对现行制度的一种冲击，但有一部分人却赞同这想法。